2.1. Приемы фактического контроля

К приемам фактического контроля относятся инвентаризация, контрольный обмер, обследование объектов, контрольный запуск сырья в производство, лабораторный анализ, экспертная оценка.

1. Инвентаризация представляет собой проверку и регистрацию наличия материальных и денежных средств в натуре на определенную дату на месте их хранения с последующим сличением остатков с учетными данными.

2. Контрольные обмеры используются при изучении капитальных и ремонтных работ. Они организуются для определения фактически выполненного объема строительных и ремонтных работ и применяются для проверки достоверности учета незавершенного производства, расходования строительных материалов в сравнении с нормами и фактически выполненным объемом работ, проверки правильности начисления заработной платы, расчетов с подрядчиками и другими организациями за выполненные объемы работ. Для проведения обмеров выполненных работ создается комиссия с обязательным привлечением специалиста по строительству (инженера-строителя, мастера). Комиссия производит обмер объекта, определяет объем фактически выполненных работ: кладка фундамента (м3), кладка стен (м3), настил полов (м2) и т.п. Результаты обмера оформляются актом.

3. Обследование объектов обычно проводят в начале ревизионных процедур. В процессе обследования можно получить информацию о соблюдении порядка хранения, приемки и отпуска материальных ценностей, наличии неиспользуемого оборудования, его качественном состоянии и условиях хранения, причинах перебоев в работе действующего оборудования, наличии запасов сырья, материалов и готовой продукции и условий их хранения, установлении степени готовности объектов капитального ремонта; изношенности основных средств; действенности пропускной системы организации при ввозе и вывозе сырья, материалов и готовой продукции; организации производства и технологических процессов.

При обследовании объектов целесообразно ознакомиться с организацией и ведением учета в местах хранения материальных ценностей и готовой продукции, соблюдением действующих правил и порядка оформления документами операций по их оприходованию и выбытию. При этом особое внимание обращается на ознакомление с неофициальной документацией, то есть на документы и записи, которые материально-ответственные лица ведут по собственной инициативе.

При необходимости в круг обследования включают: анкетирование, фотографирование, наблюдение за поведением материально ответственных работников на рабочих местах и другие.

4. Контрольный запуск сырья и материалов в производство проводится в присутствии ревизора и приглашенного специалиста, при этом проверяется весь технологический процесс, начиная от взвешивания соответствующего сырья и вспомогательных материалов, его обработки и кончая взвешиванием готовой продукции. Это дает возможность проверить фактический выход готовой продукции и действительное количество израсходованного сырья и вспомогательных материалов и помогает обнаружить факты применения устаревших норм, завышение норм времени и расценок на выполняемые работы.

При подготовке контрольного запуска сырья и материалов в производство необходимо выяснить, по каким видам или ассортименту продукции и номенклатурным номерам сырья и материалов будет осуществляться проверка. В основу отбора должна быть положена имеющаяся информация о наличии брака продукции, непроизводительных потерях и отходах материалов, перерасходах сырья и материалов и значительных отклонениях от норм расхода, фактах хищений материалов, готовой продукции, полуфабрикатов и деталей.

5. Лабораторные анализы применяются при проверках соответствия качества готовой продукции действующим стандартам. Этот метод применяется по требованию ревизора в случаях, когда иными методами невозможно определить качественные признаки сырья, материалов, готовых изделий, выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ, а также, чтобы выявить причины брака или значительных отходов сырья и материалов. Лабораторные анализы проводятся как пищевых, так и непищевых готовых изделий. Для анализа изымают пробу изделия, пломбируют и при письменном сопровождении направляют в соответствующую лабораторию. На основе проведенного анализа лаборатория дает заключение.

6. Экспертная оценка заключается в исследовании хозяйственных операций специалистами различных отраслей знаний по поручению ревизора. По результатам составляется обоснованное заключение с полными и конкретными ответами на вопросы, поставленные ревизором. Достоверность выводов эксперта зависит от предоставленного ему материала, на котором они основаны. Поэтому эксперт имеет право делать в своем заключении соответствующие оговорки. Он не может давать правовую оценку по предоставленным ему материалам. Его убеждения должны базироваться на документальных данных. Оценка экспертом исследуемых фактов должна быть объективной.

2.2. Инвентаризация как метод фактического контроля

Самым распространенным методом фактического контроля является инвентаризация.

В процессе ревизии тщательной проверке подвергаются все инвентаризационные документы, организация инвентаризаций, правильность принятых решений по пересортице товарно-материальных ценностей, недостачам и излишкам. В необходимых случаях ревизор может потребовать повторной инвентаризации в своем присутствии. Результаты инвентаризации должны быть отражены в справке (табл. 1.2).

Для проведения инвентаризации в организации создается инвентаризационная комиссия. Сроки проведения инвентаризаций определяет руководитель организации. Распорядительный документ на проведение инвентаризации должен иметь название: «приказ», «распоряжение» или «постановление». Приказ издает руководитель организации, распоряжение – руководить подразделения, постановление – вышестоящая организация или коллективный орган (правление, совет директоров).

В распорядительном документе указываются председатель и члены комиссии, полное наименование их должностей по основному месту работы, фамилии, имена и отчества, какое имущество и обязательства подлежат инвентаризации, дата начала и окончания инвентаризации, причины инвентаризации и дата сдачи итоговых документов в бухгалтерию.

К началу инвентаризации необходимо потребовать, чтобы была закончена обработка всех документов по поступлению и расходу ценностей, сделаны записи в аналитическом учете и выведены остатки на день инвентаризации. До начала инвентаризации у материально-ответственных лиц берется подписка о том, что все документы, относящиеся к приходу и расходу ценностей, сданы в бухгалтерию и что неоприходованных или не списанных в расход ценностей нет. Наличие такой расписки предупреждает выписку подложных документов материально-ответственными лицами в случаях обнаружения излишков или недостач.

К началу инвентаризации все товарно-материальные ценности должны быть уложены по наименованиям, сортам, размерам. К ним нужно прикреплять ярлыки со сведениями, характеризующими эти ценности. Если ценности аходятся в различных местах, то их все, кроме проверяемых, запирают и опечатывают. Ключи от мест хранения находятся у материально-ответственного лица, а пломбир или печать – у ревизора или председателя инвентаризационной комиссии. Такой же порядок соблюдается во время перерывов в работе этой комиссии. Обязательно проверяются измерительные приборы, весы и т.д., наличие запасных ключей от мест хранения ценностей. При инвентаризации обязательно присутствуют материально-ответственные лица.

В период инвентаризации прием и отпуск материальных ценностей прекращается, посторонние лица в места хранения ценностей не допускаются. Целесообразно до начала инвентаризации отпустить количество ценностей, обеспечивающих нормальную работу подразделений и инвентаризационной комиссии. Поступившие ценности в период инвентаризации хранятся в отдельном помещении и в инвентаризационную ведомость не включаются. Поступление материальных ценностей во время инвентаризации заносится в опись «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации», в которой указываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер Приходного ордера, наименование товара, количество, цена и сумма. Наприходном ордере делается отметка «После инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которой записаны эти ценности.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей проводится по каждому месту их нахождения и ответственному лицу, на хранении у которого они находятся. Иногда одно и то же материально ответственное лицо отвечает за небольшую кладовую и за склад с большой номенклатурой ценностей. При инвентаризации кладовой заполняется инвентаризационный ярлык (форма № ИНВ-2), который после инвентаризации передается материально ответственному лицу на период всей инвентаризации. Ярлык является учетным документом, в котором отражаются, фактическое наличие ценностей на начало инвентаризации, а также приход и расход из кладовой во время инвентаризации основного склада. После окончания инвентаризации на основном складе составляется инвентаризационная опись (форма № ИНВ-3), в которую переносятся данные из инвентаризационного ярлыка.

Фактическое наличие ценностей проверяется в натуре путем пересчета, взвешивания, перемеривания. Количество материала и товаров, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщика, может определяться на основании документов при обязательной выборочной проверке части этих ценностей.

Ревизией устанавливается правильность регулирования выявленных инвентаризациями и другими проверками суммовых расхождений между фактическим наличием ценностей и данными бухгалтерского учета. Ревизор проверяет соблюдение руководителями организации пятидневного срока направления результатов инвентаризации в судебно-следственные органы и предъявления гражданского иска материально-ответственным лицам, злоупотребления которых привели к недостачам и потерям.

Нормы естественной убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Списание материальных ценности в пределах норм убыли до установления факта недостачи запрещается. Ревизор должен тщательно проверить выполнение этих требований, так как материальные ценности иногда списываются в пределах норм естественной убыли при отсутствии недостач и без оформления необходимыми документами.

2.3. Способы и приемы документальной проверки достоверности хозяйственных операций

Основными приемами документального контроля являются следующие виды проверки: формальная; логическая; арифметическая; нормативно-правовая; встречная проверка документов; взаимный контроль; анализ ежедневного или пооперационного изменения остатков товарно-материальных ценностей и денежных средств; восстановление количественно-суммового учета; контрольные сличения; проверка правильности корреспонденции счетов; проверка регистров бухгалтерского учета; исследование неофициальных материалов; исследование и проверка объяснительных записок, полученных в процессе ревизии.

1. Формальная проверка документа предусматривает проверку соблюдения действующих форм документов, последовательности, полноты и правильности заполнения реквизитов документов, соблюдения порядковой нумерации и наличия соответствующих подписей в документах.

Посредством формальной проверки устанавливается наличие доброкачественных и недоброкачественных документов. К доброкачественным относятся правильно оформленные документы, верно отражающие совершенную операцию. В недоброкачественных документах операции могут отражаться в искаженном виде или быть оформлены на фиктивную операцию. Их можно подразделить на недооформленные и неправильно оформленные.

2. При логической проверке путем сопоставления хозяйственной операции, отраженной в документе, с различными взаимосвязанными показателями, событиями, явлениями определяется, была ли объективная возможность ее возникновения. Осуществление логической проверки обусловливается квалификацией проверяющего, знанием необходимых нормативных документов, умением анализировать взаимосвязи хозяйственных операций.

3. Арифметическая проверка документов включает правильность проставленных цен в документе, приведенных наценок, скидок, произведенных вычислений и таксировок, подсчетов итогов и других арифметических действий, выполняемых при оформлении и обработке документа. Неправильные арифметические подсчеты могут быть умышленными и неумышленными. Ревизиями устанавливаются случаи умышленного искажения себестоимости продукции, сырья и материалов, объемов строительно-монтажных работ за счет неправильного определения процентов, индексов, итогов общепроизводственных и общехозяйственных накладных расходов; в денежных документах – завышения итоговых сумм.

При арифметической проверке регистров бухгалтерского учета иногда обнаруживаются подлоги в журналах-ордерах и ведомостях.

В результате комплексного применения формальной, логической и арифметической проверок все недоброкачественные документы в процессе ревизии можно подразделить на дефектные по существу отраженных в них операций и на дефектные комбинированные, т.е. сочетающие недостатки по существу и по форме отражения операций.

В свою очередь недоброкачественные документы по существу отраженных в них операций подразделяются на документы, содержащие случайные ошибки, отражающие незаконные операции, подложные. К первым относятся такие документы, в которых случайно, неумышленно искажены отдельные реквизиты (номер расчетного счета организации, ее наименование, адрес получателя). Документы, содержащие данные о незаконных операциях, характеризуются несоответствием сущности операции действующему законодательству – нормативным актам, положениям, инструкциям. В подложных документах умышленно искажаются реквизиты или содержание хозяйственной операции. Они подразделяются на документы с материальным подлогом (подделка подписи должностного лица или подписи в получении денег, подделка штампа, печати и др.); с интеллектуальным подлогом (завышение количества, цены, суммы); комбинированные, сочетающие материальные и интеллектуальные подлоги.

4. Нормативно-правовая проверка устанавливает соответствие совершенной операции действующим правилам, требованиям устава или учредительных документов, законам, утвержденным нормам, сметам, лимитам и т.п. Данный метод применяется для выявления отклонений фактических затрат от плановых или нормативных.

Этот метод позволяет ревизорам выявлять случаи сокрытия недостач, растрат, хищений и перерасхода за счет завышения плановых и нормативных затрат на производство продукции, списания на затраты производства денежных и материальных средств по нормам, когда фактически израсходовано меньше.

5. Встречная проверка – эта проверка представляет собой сравнение нескольких экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях ревизуемой организации или в других организациях.

При такой проверке могут быть вскрыты следующие злоупотребления:

1. полное или частичное недооприходование товарно-материальных ценностей и денежных средств, полученных от другой стороны, участвующей в хозяйственной операции;
2. присвоение выручки от реализации товаров, работ и услуг (в том числе и сдаваемой в банк);
3. наличие полностью или частично бестоварных операций;
4. излишнее списание товарно-материальных ценностей, денежных средств и др.

6. Взаимный контроль необходим для сопоставления различных документов, отражающих взаимосвязанные хозяйственные операции. При этом возможно:

1. сопоставление документов, отражающих непосредственное совершение хозяйственной операции, с документами, имеющими к первым косвенное отношение (сопоставление материального отчета о расходе сырья и материалов с данными карточек складского учета);
2. сопоставление документов, отражающих хозяйственную операцию, с документами, оформление и содержание которых обусловливается непосредственно первичными документами (включение в акт выполненных работ таких объемов, на которые не оформлены наряды, и пр.).

Взаимный контроль позволяет выявить:

1. полностью или частично бестоварные или безденежные операции;
2. участие в торгово-хозяйственной деятельности неучтенных товаров;
3. создание неучтенных излишков различных материалов, сырья, товаров и тары, а также других ценностей с целью дальнейшего оформления подложных документов об их реализации или приобретении (с присвоением самих ценностей или их денежного эквивалента);
4. создание неучтенных излишков готовой продукции либо необоснованного начисления и выплаты заработной платы;
5. составление подложных бухгалтерских проводок либо проводок, не подтвержденных оправдательными первичными документами, и др.

7. Анализ ежедневного или пооперационного изменения остатков товарно-материальных ценностей и денежных средств характерен тем, что в результате хронологического анализа хозяйственных операций представляется возможность выявить отклонения от нормального оборота материальных ценностей или денежных средств и установить искажения данных об остатках, образующихся после совершения каждой операции. Наибольший эффект этот метод дает при проверке достоверности оборотов и остатков материальных ценностей и денежных средств в случаях, когда материально ответственные лица несвоевременно делают записи в аналитическом учете (в кассовой книге, карточке складского учета и других документах и регистрах аналитического учета). Применение этого метода помогает выявить, например, такие противоречия, как оформление расхода товарно-материальных ценностей, еще не поступивших в организацию.

8. Восстановление количественно-суммового учета применяется при ревизии баз, предприятий общественного питания, складов некоторых организаций, где количественный учет не ведется, хотя каждая операция поступления и расходования материальных ценностей оформляется первичными документами. Указанный метод проверки состоит в том, что по первичным документам в хронологической последовательности восстанавливаются данные о поступлении и расходовании материальных ценностей по каждому сорту, виду или типовому размеру. Результаты восстановления количественно-суммового учета позволяют анализировать движение этих ценностей за определенный период времени.

Применение этого метода, например, помогает выявить противоречия в учетных записях, такие как превышение количества отпущенных товарно-материальных ценностей над максимально возможным их остатком на конец отчетного периода.

9. Контрольные сличения применяются преимущественно там, где ведется учет материальных ценностей по наименованиям без указания сортов, марок, номеров и других признаков, при запущенности аналитического учета по отдельным сортам, маркам, номерам материальных ценностей и во всех случаях, когда отдельные организации используют суммовой учет материальных ценностей. При контрольных сличениях остаток на начало проверяемого периода вместе с документированным приходом должен быть равен документированному расходу вместе с остатком на конец проверяемого периода. Начальные и конечные остатки обычно базируются на данных инвентаризационных описей.

Особенности контрольного сличения позволяют выявить злоупотребления, которые связаны:

1. с созданием неучтенных излишков отдельных видов товарно-материальных ценностей в результате:
   
   • недооприходования части товарно-материальных ценностей, поступающих в организацию;
   • излишнего списания части товарно-материальных ценностей под видом документированного расхода;
   • неправомерного оформления пересортицы и др.;
2. с манипулированием ценами при верной количественной информации о движении однородных ценностей в результате:
   
   • занижения цен на получаемые товары;
   • завышения цен на отпускаемые и списываемые товары и др.
3. с сокрытием части выручки, полученной от населения за реализацию товарно-материальных ценностей, и др.

10. Проверка правильности корреспонденции счетов нужна, чтобы установить факты ошибочного или умышленного искажения данных взаимосвязи синтетических счетов бухгалтерского учета, чем создаются условия для хищения денежных средств и материальных ценностей, хотя все первичные документы могут быть составлены безукоризненно.

11. Проверка регистров бухгалтерского учета заключается в сопоставлении данных регистров бухгалтерского учета с данными первичных документов, что позволяет установить наличие подложных записей, сделанных в целях сокрытия хищений и злоупотреблений. Применение данного метода дает возможным уточнить достоверность и своевременность отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете.

12. Исследование неофициальных материалов заключается в изучении черновых записей кассиров и других материально ответственных лиц, анонимных писем, неофициальных заявлений работников ревизуемой организации. Эта информация помогает устанавливать истинное состояние дел, выявлять злоупотребления и хищения денежных и материальных средств.

13. Исследование и проверка объяснительных записок, полученных в процессе ревизии позволяет глубже анализировать действия должностных и материально ответственных лиц, выявлять обстоятельства, способствующие возникновению бесхозяйственности и нарушению финансовой дисциплины, намечать мероприятия по их устранению.

Контроль и ревизия: Учебное пособие / С.А. Мещеряков. — Санкт-Петербург, 2008.