Основные средства — это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты (схема 7).

Бухгалтерский учет основных средств ведется в целях:

• формирования фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету;
• правильного оформления документов и своевременного отражения поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия;
• достоверного определения результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;
• определения фактических затрат, связанных с содержанием основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии и др.);
• обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;
• проведения анализа использования основных средств;
• получения информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.

7.1. Порядок принятия к учету основных средств

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах устанавливает ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, а порядок организации бухгалтерского учета — Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания № 91н) (схема 7.1.1).

Активы, удовлетворяющие условиям признания их основными средствами, но имеющие стоимость не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Для этого в учетной политике должен быть установлен лимит стоимости «малоценных» основных средств, которые организация будет учитывать в особом порядке.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект (схема 7.1.2).

Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому объекту основных средств (инвентарному объекту) независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, при принятии его к бухгалтерскому учету должен присваиваться соответствующий инвентарный номер.

Номер, как правило, состоит из восьми знаков: первые три знака обозначают субсчет, четвертый — группу и последние четыре знака — порядковый номер предмета в группе. По тем субсчетам, по которым не выделены группы, четвертый знак обозначается нулем.

Пример. Инвентарный номер 01010001 обозначает: субсчет 010 «Здания»; группа 1 — здания производственного назначения; порядковый номер объекта 0001. Инвентарный номер 01630005 обозначает субсчет 016, группа 3 — хозяйственный инвентарь, порядковый номер предмета 0005.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации и может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом.

Операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются унифицированными формами первичной учетной документации, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7.

7.2. Поступление основных средств

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств зависит от того, каким образом организация получила данный объект основных средств (схема 7.2.1).

Первоначальной стоимостью основных средств П_СТ приобретенных за плату (в том числе бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ):

где Ф_ЗАТР — фактические затраты организации на приобретение объекта основных средств и приведение его в рабочее состояние в ценах, действующих на момент приобретения;
Р_ТР — транспортные расходы, расходы на монтаж и т.п.;
НДС — налог на добавленную стоимость (и иные возмещаемые налоги).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются (схема 7.2.2):

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
• суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые налоги и государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

При этом не включаются в фактические затраты общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Инвентарная стоимость объектов основных средств, переданных на учет, предварительно калькулируется на субсчетах счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

• 08-1 «Приобретение земельных участков»;
• 08-2 «Приобретение объектов природопользования»;
• 08-3 «Строительство объектов основных средств»;
• 08-4 «Приобретение объектов основных средств» и др.

По дебету счета 08 отражаются фактические затраты организации, связанные с приобретением основных средств. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства» (схема 7.2.3).

7.3. Амортизация основных средств

Основные средства предприятия в процессе производства постепенно изнашиваются и по мере износа передают свою стоимость на готовую продукцию. В связи с этим каждому предприятию следует обеспечить накопление средств, необходимых для своевременной замены выбывающих основных фондов. Такое накопление достигается за счет включения в издержки производства сумм отчислений, которые называются амортизационными. Амортизационные отчисления образуют фонд средств для возмещения объектов, выбывших в связи с их износом.

Износ основных средств может происходить в результате потери технико-экономических свойств или физических качеств. Различают два вида износа — физический и моральный (схема 7.3.1).

Амортизация (от лат. amottisatio — погашение) — исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования.

Объектами для начисления амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» амортизация признается в качестве расхода исходя из:

• величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов;
• срока полезного использования;
• принятых организацией способов начисления амортизации.

Срок полезного использования объекта основных средств (период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации) определяется организацией самостоятельно при его принятии к бухгалтерскому учету и, как правило, изменению не подлежит.

Определение срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации, производится исходя из:

• ожидаемого срока использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Для сближения данных бухгалтерского и налогового учета организация может в бухгалтерском учете использовать Классификацию основных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. В этой классификации определено десять амортизационных групп основных средств в зависимости от сроков их полезного использования.

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейным методом;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
  Пример. Приобретен объект стоимостью 150000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений — 20%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит: 150000 х 20% : 100 = 30000 руб.
  Линейный способ может применяться для объектов основных средств, у которых главными факторами, ограничивающими срок их полезного использования, являются время использования и относительно постоянный объем выполняемых периодических работ. К ним могут быть отнесены здания, сооружения, многие машины и механизмы, станки и оборудование. При этом способе ежемесячные амортизационные отчисления производятся в одинаковых размерах в течение всего срока полезного использования;
• при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.
  Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. В учетной политике организации установлен коэффициент ускорения 2.
  Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляет 20% (100% / 5 лет) и, увеличенная на коэффициент 2, составит 40%. В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта, и составит:
  100000 · 40% = 40000 руб.
  Во второй год эксплуатации амортизация начисляется от остаточной стоимости объекта, т.е. от разницы между первоначальной стоимостью объекта и, суммой амортизации, начисленной за первый год:
  (100000 - 40000) · 40% = 24000 руб.
  В третий год эксплуатации амортизация составит:
  (60000 - 24000) · 40% = 14400 руб. и т.д.
  Применение способа уменьшаемого остатка, как принято считать в мировой практике, позволяет организации в первые годы эксплуатации объекта основных средств, как правило, не требующего в указанное время ремонта, списывать на затраты большую часть амортизационных отчислений;
• при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта.
  Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 150000 руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5).
  В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация
  в размере 5/15 (или 33,33%), которая составит:
  150000 · 5 / 15 = 50000 руб.;
  во второй год – 4/15:
  150000 · 4 / 15 = 40000 руб.;
  в третий год – 3/15:
  150000 · 3 / 15 = 30000 руб. и т.д.
  Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, который также относится к ускоренным, позволяет производить амортизационные отчисления в первые годы эксплуатации в значительно больших размерах, чем в последующие. Указанный способ используется для объектов основных средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования; быстро наступает моральный износ; расходы на восстановление объекта увеличиваются с увеличением срока службы. Этот способ можно применять при начислении амортизации цо вычислительной технике, средствам связи; машинам и оборудованию малых и недавно образованных организаций, у которых нагрузка на объекты основных средств приходится на первые годы работы;
• при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
  Пример. Приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2 т с предполагаемым пробегом до 400000 км стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км.
  Годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит: 5000 · 80000 / 400000 = 1000 руб.
  Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) применяется для объектов основных средств, главным критерием которых является периодичность их использования. Это относится ко многим транспортным средствам, например автомобилям, самолетам, амортизация по которым зависит от величины пробега или от количества часов полета, а также к оборудованию горнодобывающей промышленности, амортизация по которым зависит от объема добытой породы, и другим видам аналогичного оборудования. Для таких объектов основных средств определяется сумма амортизации на единицу продукции (работ, услуг).

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств:

• начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;
• прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;
• производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде;
• производится в течение отчетного года независимо от применяемого способа начисления ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы;
• отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, начисляется в отчетном году равномерно в течение периода работы организации.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 «Амортизация основных средств» (схема 7.3.2).

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу (в зависимости от того, где и в каких целях эксплуатируется данный объект).

Аналитический учет по счету 02 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

7.4. Изменение стоимости основных средств

Первоначальная стоимость основных средств остается неизменной в течение всего срока службы и пересматривается при переоценке основных средств или уточняется при достройке, дооборудовании, модернизации, реконструкции, частичной ликвидации (схема 7.4.1).

Переоценка объектов основных средств

Переоценка объектов основных средств производится с целью определения их реальной стоимости путем приведения первоначальной стоимости объектов в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом группы однородных объектов основных средств организация определяет самостоятельно (например, машины и оборудование, транспортные средства и др.), отразив принятую группировку основных средств в учетной политике.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При определении текущей (восстановительной) стоимости в соответствии с п. 43 Методических указаний № 91н могут быть использованы:

• данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• оценка бюро технической инвентаризации;
• экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

При принятии решения о переоценке следует учитывать, что в последующем такие основные средства должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. О том, какой критерий существенности будет применяться, необходимо сообщить в учетной политике (например, в размере 5%).

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Восстановление объектов основных средств

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. При этом после окончания модернизации и реконструкции в результате улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) может увеличиваться первоначальная стоимость такого объекта.

После завершения работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», могут быть отражены в учете одним из двух способов:

• отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств;
• учитываться на счете «Основные средства» обособленно (на сумму затрат открывается отдельная инвентарная карточка).

При увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования. Сумма амортизации рассчитывается с учетом изменившейся стоимости имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания его реконструкции. При этом в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств организацией может быть пересмотрен срок полезного использования по этому объекту.

Для поддержания основных средств в исправном состоянии необходимы систематический уход и периодический ремонт. Затраты на ремонт определяются предприятием самостоятельно исходя из величины первоначальной стоимости основных средств, их технического уровня и физического состояния. Передача оборудования в ремонт отражается записями в аналитическом учете по счету 01 «Основные средства».

Расходы по поддержанию объекта основных средств в исправном состоянии и расходы на текущий ремонт включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 60 (10, 70, 69 и др.).

7.5. Аренда и лизинг

Аренда основных средств

Аренда (от лат. arrendare — отдавать внаем) — договор между собственником имущества (арендодателем) и арендатором, который за арендную плату получает имущество во временное пользование (полное или частичное владение) для самостоятельного осуществления хозяйственной деятельности или других целей (схема 7.5.1).

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику или лицу, уполномоченному законом или собственником. По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 609 ГК РФ, независимо от срока договор аренды должен быть заключен в письменной форме, если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. Договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок (п. 1 и 2 ст. 610 ГК РФ).

Договор аренды здания, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации (ст. 651 ГК РФ). Общий порядок регистрации установлен Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Имущество, передаваемое в текущую аренду, должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно. Организация-арендодатель открывает на соответствующих счетах учета имущества отдельные субсчета для учета имущества, передаваемого в текущую аренду. Передача имущества арендатору отражается внутренней записью на счетах учета имущества: Дебет счета 01, субсчет 01-2 «Основные средства, переданные в аренду», Кредит счета 01, субсчет 01-1 «Основные средства, находящиеся в эксплуатации» — переданы в аренду объекты основных средств.

В случае, когда договором аренды не предусмотрен выкуп арендованного имущества, по истечении срока аренды, а также в связи с досрочным расторжением договора арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ, арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Наиболее распространенной формой арендной платы является установление твердой суммы платежа, включающей в себя: амортизационные отчисления, начисляемые на стоимость арендованного имущества; затраты на проведение ремонта объектов после окончания сроков аренды; средний уровень арендной платы, сложившийся в данном регионе на аналогичные объекты; расходы на страхование арендуемого имущества.

Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99). Операционные доходы в соответствии с п. 11 ПБУ 9/99 подлежат зачислению на счет 91 «Прочие доходы и расходы». При этом суммы причитающейся арендной платы накапливаются по кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы». Расходы, связанные с арендными сделками, отражаются по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы». Ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо, которое отражается на субсчете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и показывает конечный финансовый результат — прибыль или убыток.

Договором аренды может быть предусмотрено предварительное внесение арендатором арендной платы в счет будущих периодов. Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то суммы арендной платы, поступившие в счет будущих периодов, отражаются в учете арендодателя на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Если предприятие приобретает имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду, его следует учитывать на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Лизинговые отношения

Регулирование лизинговых сделок осуществляется на основе Гражданского кодекса РФ (ст. 665-670) и Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ).

Лизинг — форма долгосрочного договора аренды, представляющая собой нечто среднее между договором аренды и договором о предоставлении кредита. При этом в отличие от обычной аренды, подразумевающей передачу арендатору уже имеющегося имущества, лизингодатель по договору лизинга обязуется приобрести в собственность и сдать в аренду указанное лизингополучателем имущество. Кроме того, отличие лизинга от традиционной аренды состоит в том, что в нем принимают участие три стороны:

• лизингодатель (арендодатель) — физическое или юридическое лицо, приобретающее имущество в собственность и передающее его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;
• лизингополучатель (арендатор) — физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;
• продавец (поставщик) — физическое или юридическое лицо, продающее лизингодателю имущество, являющееся предметом договора лизинга.

Помимо них в лизинговой сделке обычно принимают участие банки (или другие кредитные учреждения), предоставляющие кредиты лизингодателю для приобретения оборудования, и страховые компании, осуществляющие страхование имущества лизингодателя (схема 7.5.2).

Финансовый лизинг предусматривает выплату арендатором в течение периода действия договора сумм, покрывающих полную стоимость амортизации оборудования или ее большую часть, а также прибыль арендодателя.

Законом № 164-ФЗ (п. 5 ст. 15) предусмотрена обязанность лизингополучателя по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

Договором лизинга может быть предусмотрен переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя не только по истечении срока договора, но и до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ).

Порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций регламентируется Указаниями, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15.

В письме от 02.11.2005 № 07-05-10/49 Минфин РФ указал, что в соответствии со ст. 31 Закона «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. При этом, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, такое имущество отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

В соответствии с п. 1 ст. 31 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга учитывается у одной из сторон сделки (лизингодателя либо лизингополучателя) согласно договору. Амортизационные отчисления производит и отражает в бухгалтерском учете та сторона договора лизинга, на балансе которой числится имущество, являющееся предметом лизинга (ст. 31 Закона № 164-ФЗ).

Затраты лизингодателя по приобретению предмета лизинга имеют капитальный характер и учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Приобретение предмета лизинга отражается в учете лизингодателя записями:

• Дебет счета 08, Кредит счета 60 — отражена сумма задолженности перед поставщиком за приобретенный у него предмет лизинга (без НДС);
• Дебет счета 19, Кредит счета 60 — отражена сумма НДС;
• Дебет счета 03, Кредит счета 08 — приобретенное имущество принято в состав доходных вложений в материальные ценности;
• Дебет счета 60, Кредит счета 51 — перечислена задолженность поставщику за приобретенный у него предмет лизинга;
• Дебет счета 68, Кредит счета 19 — предъявлен к возмещению входной НДС после постановки на учет приобретенного для сдачи в лизинг имущества и его оплаты поставщику.

Лизингодатель вправе принять входной НДС к вычету в общеустановленном порядке при соблюдении условий, установленных ст. 171 и 172 НК РФ:

• использование имущества в деятельности, облагаемой НДС;
• наличие счета-фактуры, выставленного лизингодателю продавцом предмета лизинга, а также регистрация счета-фактуры в книге покупок;
• наличие документов, подтверждающих фактическую оплату сумм НДС поставщику предмета лизинга;
• принятие на учет приобретенного налогоплательщиком предмета лизинга.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 91.

Отражение операций по учету предмета лизинга у лизингодателя.

7.6. Выбытие основных средств

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету (схема 7.6.1).

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств» (схема 7.6.2).

В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Если выбывшее основное средство ранее дооценивалось, необходимо списать сумму его дооценки проводкой: Дебет 83, Кредит 84 (п. 15 ПБУ 6/01). Если же объект ранее был уценен, никаких записей делать не нужно.

Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Н.В. Пошерстник, Бухгалтерский учет: Учебно-практическое пособие. — СПб.: Питер, 2007.