17.1. Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

В основу оценки статей бухгалтерской отчетности должны быть положены требования, предусмотренные Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»: достоверность; нейтральность; целостность; последовательность; сопоставимость и др.

Требование достоверности означает, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. При этом следует учитывать, что нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и отчетности применяются в части, не противоречащей изданным позднее нормативным правовым актам (Письмо Минфина РФ от 12.01.2006 № 07-05-06/02).

Требование нейтральности означает, что при формировании отчетной бухгалтерской информации должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности в ущерб другим. Содержание отчетности не может целиком и полностью подчиняться интересам какого-то одного пользователя. Бухгалтерская информация должна быть объективной по содержанию и независимой от интересов пользователей по форме. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Требование целостности связано с необходимостью включения в бухгалтерскую отчетность данных обо всех хозяйственных операциях, осуществленных организацией как юридическим лицом в целом (ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы).

Требование последовательности закрепляет в практике составления бухгалтерской отчетности постоянство содержания и форм бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому.

Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях (например, при изменении вида деятельности), при этом существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших такое изменение.

В соответствии с требованием сопоставимости в бухгалтерской отчетности должны приводиться данные по каждому конкретному показателю минимум за два года — за предыдущий и за отчетный. В ПБУ 4/99 предусмотрено, что если данные за период, предшествующий отчетному, по ряду причин несопоставимы с данными за отчетный период, то данные предшествующего периода подлежат корректировке по установленным правилам. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

17.2. Правила составления бухгалтерской отчетности

Согласно Указаниям о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н (далее — Приказ № 67н), при формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. К информации, которая должна быть отражена в бухгалтерской отчетности, относятся сведения об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация об операциях в иностранной валюте; о материально-производственных запасах; об основных средствах; о доходах и расходах организации; о последствиях событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности, а также другая информация об активах, капитале, резервах, обязательствах организации. Раскрывать необходимую информацию организация может путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.

Кроме того, организация должна раскрывать принятые способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации (п. 11 ПБУ 1/98). Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% (п. 1 Приказа № 67н).

Показатели, которые, согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету при исчислении промежуточных, итоговых и прочих данных, должны вычитаться из соответствующих показателей, в бухгалтерской отчетности показываются в круглых скобках (например, непокрытый убыток, себестоимость, проданных товаров (продукции, работ, услуг), убыток от продаж, проценты к уплате, выбытие основных средств и пр.) (п. 12 Приказа № 67н).

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации зафиксирован ряд правил, соблюдение которых необходимо при составлении бухгалтерской отчетности. Во-первых, не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Так, нельзя производить зачет сумм дебиторской и кредиторской задолженности, учтенной на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», сумм штрафных санкций, подлежащих уплате и получению. Во-вторых, бухгалтерский баланс включает числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за минусом регулирующих величин. Так, основные средства, нематериальные ак­тивы и доходные вложения в материальные ценности показываются по остаточной стоимости (первоначальная (восстановительная) стоимость за минусом сумм начисленных соответствующих амортизационных отчислений). Дебиторская задолженность показывается за минусом сумм начисленных резервов по сомнительным долгам. В-третьих, статьи бухгалтерской отчетности должны подтверждаться результатами инвентаризации имущества и финансовых обязательств, иными словами, учетные данные корректируются в соответствии с выявленными суммами излишков и недостач ценностей, проверенными расчетами. Это одно из важнейших условий соблюдения требования достоверности.

До формирования показателей годовой бухгалтерской отчетности предприятия проводят комплекс мероприятий, включающих в себя:

• проведение инвентаризации;
• проверку на соответствие действующему законодательству положений учетной политики и подготовку необходимых изменений на следующий год;
• выборочную проверку правильности оформления хозяйственных операций (в том числе первичными учетными документами) и отражения их в бухгалтерском учете;
• проведение реформации баланса.

В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности является обязательным. При этом инвентаризация может не проводиться по имуществу, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

При реформации баланса прибыль (убыток), полученная организацией за прошедший год и сформированная на счете 99 «Прибыли и убытки», зачисляется на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Эта запись проводится заключительным оборотом декабря отчетного года таким образом, чтобы по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, счет 99 «Прибыли и убытки» не имел никакого сальдо.

Оформление бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту (п. 5 ПБУ 4/99).

Образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в приложении к приказу Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н. На основе предложенных образцов организации самостоятельно разрабатывают формы отчетности, обеспечивающие представление в отчетности объективной и полезной информации о финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности. Разработанные формы должны быть составлены с учетом положений ст. 6 Приказа № 67, в которой указаны обязательные реквизиты форм. Все строки отчетности должны быть пронумерованы (п. 8 Приказа № 67н) в соответствии с кодировкой строк, которая приведена в совместном приказе Госкомстата РФ и Минфина РФ от 14.11.2003 № 475/102н.

Если организация принимает решение о представлении бухгалтерской отчетности по формам, приведенным в Приказе № 67н, необходимо строки и графы, по которым у организации отсутствуют данные (по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям) исключить из указанных форм.

Данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация, имеющая существенные обороты продаж, обязательств и т.п., может приводить данные в миллионах рублей без десятичных знаков. В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок.

В соответствии с п. 2 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую — в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения, или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи, либо дата фактической передачи по принадлежности.

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

17.3. Порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности

Бухгалтерский баланс

Центральным документом, характеризующим финансовое положение организации в бухгалтерском учете, является баланс. Элементами отражаемой в бухгалтерском балансе информации являются активы, обязательства и капитал.

Данные по соответствующим строкам баланса отражаются исходя из оборотов и остатков по аналитическим счетам главной книги или другого аналогичного регистра бухгалтерского учета на конец отчетного года.

В графе «На начало отчетного года» показываются данные на начало года (вступительный баланс), которые должны соответствовать данным графы «На конец отчетного периода» предыдущего года (заключительный баланс). В графе «На конец отчетного периода» показываются данные о стоимости активов, капитала, о резервах и обязательствах на конец отчетного периода (месяц, квартал, год).

Рассмотрим порядок формирования показателей бухгалтерского баланса.

Раздел I. Внеоборотные активы

По строке «Нематериальные активы» (код 110) показывается наличие нематериальных активов. В соответствии с правилом нетто-оценки статей активов и пассивов в бухгалтерском балансе нематериальные активы показывают по остаточной стоимости (за исключением объектов нематериальных активов, по которым в со­ответствии с установленным порядком амортизация не начисляется). При отнесении объектов к нематериальным активам следует руководствоваться ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

Показатель строки формируется как разница между дебетовым сальдо счета 04 и кредитовым сальдо счета 05 (либо сальдо счета 04, если амортизация по нематериальным активам отражается также на счете 04).

По строке «Основные средства» (код 120) приводят показатели по основным средствам, как действующим, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе, по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется). При начислении амортизационных отчислений следует руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.

Показатель строки формируется как разница между дебетовым остатком счета 01 и кредитовым остатком счета 02.

По строке «Незавершенное строительство» (код 130) показывают затраты на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способами), приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).

По этой строке отражают стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

При заполнении строки «Незавершенное строительство» следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. приказом Минфина РФ от 30.12.1993 № 160, и ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство, утв. приказом Минфина РФ от 20.12.1994 № 167.

Показатель строки формируется на основании остатков по счетам 07 и 08.

По строке «Доходные вложения в материальные ценности» (код 135) организации, осуществляющие доходные вложения в материальные ценности, предоставляемые за плату во временное владение и пользование (включая по договору финансовой аренды, по договору проката) с целью получения дохода, отражают остаточную стоимость указанного имущества.
При заполнении указанной строки необходимо руководствоваться приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

Показатель строки формируется как сальдо счета 03 за минусом сальдо субсчета «Амортизация по имуществу, предоставляемому другим организациям во временное пользование» счета 02.

По строке «Долгосрочные финансовые вложения» (код 140) данные должны быть представлены в бухгалтерском балансе с подразделением на долгосрочные и краткосрочные. Финансовые вложения представляют как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются по этой статье.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации устанавливает ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Показатель строки формируется как сальдо счета 58 (с учетом подразделения на долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения) за минусом сальдо счета 59 в части суммы резервов по долгосрочным финансовым вложениям плюс остаток по субсчету «Депозитные счета» счета 55, если депозитные вклады открыты на срок более одного года и по ним начисляют проценты.

По строке «Отложенные налоговые активы» (код 145) организации — плательщики налога на прибыль отражают сумму отложенного налога на прибыль в данном отчетном периоде, которая не уменьшает налог на прибыль отчетного периода, но подлежит уплате в бюджет в будущем (в следующем за отчетным периоде или в последующие отчетные периоды).

Взаимосвязь показателя по прибыли (убытку), исчисленного в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной согласно законодательству о налогах и сборах, устанавливает ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Показатель строки отражают как сальдо счета 09.

По строке «Прочие внеоборотные активы» (код 150) отражают показатели, не указанные в предыдущих строках раздела I «Внеоборотные активы».

По строке «Итого по разделу I» (код 190) отражают общую сумму внеоборотных активов организации (сумма строк: 110 + 120 + 130 + 135 + 140 + 145 + 150).

Раздел II. Оборотные активы

В этом разделе по соответствующим строкам статьи «Запасы» (код 210) показывают остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), для продажи или перепродажи (готовая продукция, товары), а также других материальных ценностей (животные на выращивании и откорме). По указанной статье подлежат отражению затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве, и расходы будущих периодов.

Материально-производственные запасы отражают в бухгалтерском балансе в оценке, предусмотренной ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Показатель статьи формируется как сумма стр. 211-217, открытых к статье «Запасы»:

По строке «Расходы будущих периодов» (код 216) отражают сумму расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. К таким расходам, в частности, относятся расходы, связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых производств, цехов и агрегатов, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерв на ремонт основных средств), расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п.

По строке «Прочие запасы и затраты» (код 217) показывают стоимость материально-производственных ценностей и признанных организацией расходов, не нашедших отражения в предыдущих строках статьи «Запасы». В случае когда организация не признает учтенные коммерческие расходы в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, не списанные в установленном порядке расходы на упаковку и транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов, относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, отражаются по вышеуказанной строке.

По строке «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (код 220) отражают сумму налога на добавленную стоимость по полученным от поставщиков, но не оплаченным товарам (работам, услугам), подлежащую отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники ее покрытия.

Показатель строки формируется как сальдо счета 19.

Данные по строкам «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)» (код 230) и «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)» (код 240) показывают раздельно.

В составе дебиторской задолженности показывают долги: покупателей за поставленные им товары, оказанные услуги, выполненные работы; поставщиков за перечисленные им авансы; подотчетных лиц за выданные им деньги; работников по полученным от предприятия займам.

При долгосрочной задолженности платежи ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты (стр. 230). При краткосрочной — в течение 12 месяцев после отчетной даты (стр. 240).

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность отражается по дебету счетов: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — при выдаче организацией аванса в счет поставки товара; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — при поставке товаров, работ, услуг в счет последующей оплаты; 68 «Расчеты по налогам и сборам» — при переплате в бюджет налогов, сборов; 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — при переплате по ЕСН; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — при удержании с работника в пользу организации определенных сумм; 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — при задолженности подотчетных лиц по выданным денежным средствам; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — при возникновении задолженности работников по предоставленным займам, возмещению материального ущерба и т.п.; 75 «Расчеты с учредителями» — при возникновении задолженности учредителей по вкладам в уставный, складочный капитал; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — в случае наличия задолженностей по возмещению ущерба по страховому случаю; расчетов по претензиям в пользу организации; расчетов по причитающимся дивидендам.

В зависимости от срочности погашения по стр. 231 и 241 «в том числе покупатели и заказчики» отдельно отражают задолженность покупателей и заказчиков.

В балансе дебиторскую задолженность показывают за минусом резерва по сомнительным долгам (счет 63 «Резерв по сомнительным долгам»). Организация в процессе проведения инвентаризации дебиторской задолженности выявляет долги недобросовестных покупателей или поставщиков. Если задолженность не погашена в срок, указанный в договоре, и не обеспечена залогом или другими гарантиями, то такая задолженность называется сомнительной. Организация самостоятельно принимает решение о создании резерва по сомнительным долгам.

Дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная — в этом случае ее надо показать по стр. 240, а не 230. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

При заполнении стр. 230 и 240 следует помнить, что сальдо расчетов с поставщиками, покупателями и другими лицами показывается в балансе развернуто: дебетовое сальдо показывается в активе баланса, кредитовое — в пассиве.

По строке «Краткосрочные финансовые вложения» (код 250) отражают фактические затраты организации в инвестиции в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги и т.п., осуществленные на срок менее года.

Показатель строки формируется как остаток (в части вложений на срок менее 12 месяцев) по счету 58 минус остаток по счету 59 плюс остаток по счету 55 (субсчет «Депозитные счета»), если по депозитам начисляют проценты.

По строке «Денежные средства» (код 260) показывают остаток денежных средств в кассе, на расчетных и валютных счетах в кредитных организациях.

Показатель строки формируется как сумма остатков по счетам 50, 51, 52, 55 (субсчета «Аккредитивы» и «Чековые книжки», «Депозитные счета», если по депозитным вкладам не начисляют проценты), 57.

По строке «Прочие оборотные активы» (код 270) показывают суммы, не нашедшие отражения по другим статьям раздела II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.

По строке «Итого по разделу II» (код 290) отражают общую сумму стр.: 210 + + 220 + 230 + 240 + 250 + 260 + 270.

Строка «Баланс» (код 300) отражает сумму стр. 190 «Итого по разделу I» и 290 «Итого по разделу II».

Раздел III. Капитал и резервы

В этом разделе бухгалтерского баланса в строке «Уставный капитал» (код 410) показывают сумму уставного капитала, которая должна соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. В случае наличия задолженности учредителей ее следует отразить по стр. 240.

По данной статье, согласно ГК РФ, организации в зависимости от организационно-правовой формы показывают зафиксированную в учредительных документах величину: уставного капитала (общество с ограниченной ответственностью, открытое и закрытое акционерные общества); складочного капитала (полное товарищество, товарищество на вере или коммандитное товарищество); уставного фонда (государственное и муниципальное унитарные предприятия).

Законом предусмотрена возможность увеличения уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью (ООО) и акционерных обществ (АО). В ООО это может быть сделано путем внесения учредителями дополнительных взносов, а в АО — путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций. Увеличение и уменьшение уставного (складочного) капитала, произведенные в соответствии с установленным порядком, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Показатель строки формируется как сальдо счета 80.

Строка «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (код 411) в форме баланса показана в скобках (указанная величина должна вычитаться). Это указывает на то, что уставный капитал должен быть уменьшен на сумму акций, выкупленных у акционеров. Строку 411 заполняют акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью, выкупившие собственные акции (доли) по решению акционеров (участников) общества.

Показатель строки формируется как сальдо счета 81.

В составе строки «Добавочный капитал» (код 420) показывают: эмиссионный доход акционерного общества — суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций обществом (за минусом издержек по их продаже); суммы дооценки внеоборотных активов; часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения.

Показатель строки формируется как сальдо счета 83.

В строке «Резервный капитал» (код 430) отражают сумму остатков резервов, образованных в соответствии с законодательством РФ и в соответствии с учредительными документами (при этом такие резервы отражаются раздельно).

В акционерных обществах образуется резервный фонд, формируемый путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, принятого уставом общества. Размер ежегодных отчислений, предусмотренных уставом, не может быть менее 5% от чистой прибыли. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Показатель статьи формируется как остаток по счету 82, состоящему из сальдо субсчета «Резервы, образованные в соответствии с законодательством РФ» (код 431) и субсчета «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» (код 432).

Показатель строки «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (код 470) формируется как сальдо счетов 84 и 99.

По этой строке отражают прибыль не только отчетного года, но и прибыль прошлых лет. Сумму прибыли отчетного года заключительными оборотами декабря списывают с дебета счета 99 в кредит счета 84. При этом сальдо счета 99 надо взять после того, как соблюдены требования ПБУ 18/02, т.е. начислен налог на бухгалтерскую прибыль (убыток), постоянные налоговые активы и постоянные налоговые обязательства.

Сумму убытка прошлых лет и отчетного года (Дебет счета 84) отражают в круглых скобках.

Строка «Итого по разделу III» (код 490). В случае получения прибыли в этой строке отражается сумма строк: 410 + 420 + 430 + 470. В случае получения убытка: 410 + 420 + 430 - 470.

Бухгалтерский баланс

Раздел IV. Долгосрочные обязательства

По строке «Займы и кредиты» (код 510) показывают непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

В случае если числящиеся в бухгалтерском учете суммы кредитов и займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение 12 месяцев после отчетной даты, то непогашенные на конец отчетного периода суммы отражаются по соответствующим статьям в разделе «Краткосрочные обязательства». При этом исчисление указанного срока осуществляется начиная с 1-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, с учетом условий договоров о сроках погашения обязательств.

Обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные в качестве краткосрочных, необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Показатель строки отражается как остаток по счету 67, на котором показывают задолженность по долгосрочным кредитам и займам, а также сумму процентов по ним.

По строке «Отложенные налоговые обязательства» (код 515) отражают ту часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Показатель статьи отражается как сальдо счета 77.

По строке «Прочие долгосрочные обязательства» (код 520) отражают долгосрочные пассивы, которые не были отражены в предыдущих строках раздела IV.

Строка «Итого по разделу IV» (код 590) отражает сумму стр.: 510 + 515 + 520.

Раздел V. Краткосрочные обязательства

В этом разделе отражают суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

По строке «Займы и кредиты» (код 610) показывают непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Показатель строки формируется как остаток по субсчетам счета 66, на которых отражают основную задолженность с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.

По строке «Кредиторская задолженность» (код 620) отражают сумму стр. 621 — 625, в которых показывают:

• по строке «поставщики и подрядчики» (код 621) — сумму задолженности поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги;
• по строке «задолженность перед персоналом организации» (код 622) — начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда;
• по строке «задолженность перед государственными внебюджетными фондами» (код 623) отражается сумма задолженности по отчислениям в федеральный бюджет и внебюджетные фонды на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование работников организации;
• по строке «задолженность по налогам и сборам» (код 624) — задолженность организации по расчетам с бюджетом по налогам и сборам, включая подоходный налог с работников;
• по строке «прочие кредиторы» (код 625) — задолженность организации по расчетам, данные о которых не отражены по другим строкам статьи «Кредиторская задолженность»: задолженность перед покупателями и заказчиками по полученным от них авансам (счет 62, субсчет «Авансы полученные»); задолженность организации по платежам по обязательному и добровольному страхованию имущества и работников организации и другим видам страхования (отраженная на счете 76); сумма обязательств организации-арендатора за основные средства, переданные ей на условиях долгосрочной аренды, и пр.

Показатели строки 620 формируются как сумма следующих строк:

По строке «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов» (код 630) отражают сумму задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам по акциям или процентам от доходов от участия в уставном капитале, учитываемую на отдельном субсчете к счету 75 «Расчеты с учредителями».

По этой статье отражают кредитовые остатки субсчета «Расчеты по выплате доходов» счета 75 и субсчета «Расчеты с работниками по выплате доходов по акциям и долям» счета 70.

По строке «Доходы будущих периодов» (код 640) показывают суммы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам (доходы, полученные вперед). К таким доходам может относиться: арендная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

В случае получения коммерческой организацией целевого финансирования эти средства также показывают по стр. 640.

Показатель строки отражают как остаток по счету 98.

По строке «Резервы предстоящих расходов» (код 650) показывают остатки средств, зарезервированных организацией. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на:

• предстоящую оплату отпусков работникам;
• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• выплату вознаграждений по итогам работы за год;
• ремонт основных средств;
• гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь.

Показатель строки отражается как остаток по счету 96.

По строке «Прочие краткосрочные обязательства» (код 660) отражают краткосрочные пассивы, которые не были отражены в предыдущих строках раздела V.

Строка «Итого по разделу V» (код 690) отражает сумму строк: 610 + 620 + 630 + + 640 + 650 + 660.

В справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, приводят данные о стоимости имущества, которое не является собственностью фирмы и которое учтено на забалансовых счетах (на основании имеющихся документов).

Отчет о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Элементами отражаемой в отчете о прибылях и убытках информации являются доходы и расходы организации. Структура отчета о прибылях и убытках определяется наличием групп доходов и расходов, установленных Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

Данные о доходах, расходах и финансовых результатах показывают в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты. Доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на общую сумму выручки и прочие доходы.

Выручка от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказа­ния услуг), а также прочие доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, представляют по каждому виду доходов в отдельности. При этом каждому из таких видов доходов должна соответствовать приходящаяся на их долю часть расходов.

Расходы отражаются в отчете с подразделением на себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), коммерческие, управленческие и прочие расходы.

Отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие числовые показатели.

Доходы и расходы по обычным видам деятельности

По строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» (код 010) показывают доходы, полученные по обычным видам деятельности:

• выручку от продажи продукции и товаров;
• поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг.

Организация самостоятельно устанавливает, какие именно виды деятельности считаются для нее обычными. Скорее всего, это виды деятельности, которыми организация занимается постоянно. К доходам от обычных видов деятельности можно отнести и поступления от сдачи имущества в аренду, участия в уставных капиталах других организаций, предоставления за плату прав на объекты интеллектуальной собственности и т.д.

Показатель этой строки формируется как разница между кредитовым оборотом субсчета «Выручка» счета 90 и дебетовыми оборотами субсчетов «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы», «Экспортные пошлины» счета 90.

По строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» (код 020) отражают учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам, выручка от которых отражена по стр. 010.

Производственные организации отражают по этой строке стоимость реализованной продукции, списанную в дебет счета 90 «Продажи»; организации сферы услуг записывают по этой строке затраты, связанные с оказанием услуг, а организации торговли — покупную стоимость товаров, реализованных в отчетном периоде. Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в показатель по этой строке не включаются.

Показатель строки формируется как дебетовый оборот по субсчету «Себестоимость продаж» счета 90 в корреспонденции со счетами 20,41,43 и 45. Организации, которые используют для учета затрат на производство счет 40, должны скорректировать дебетовый оборот по субсчету «Себестоимость продаж» счета 90 на разницу между фактической и нормативной себестоимостью продукции. Если фактическая себестоимость окажется выше нормативной, то сумма превышения прибавляется к дебетовому обороту по субсчету «Себестоимость продаж», а если ниже, то вычитается из него.

Показатель строки «Валовая прибыль» (код 029) рассчитывается как разница между выручкой (код 010) и себестоимостью (код 020).

По строке «Коммерческие расходы» (код 030) отражают расходы, связанные со сбытом продукции. Коммерческими являются расходы, которые непосредственно связаны со сбытом продукции, — это могут быть затраты на рекламу, хранение и перевозку товаров и готовой продукции.

Эту строку заполняют только те организации, которые коммерческие расходы не распределяют, а списывают полностью на себестоимость продукции или товаров, реализованных в отчетном периоде (п. 9 ПБУ 10/99).

Торговые организации по этой строке отражают издержки обращения, к которым относят зарплату продавцов, амортизацию основных средств, плату за аренду торговых площадей и складов, стоимость услуг по охране и т.д. Управленческие расходы у торговых организаций не выделяются отдельной строкой.

Показатель этой строки формируется как дебетовый оборот субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 в корреспонденции с кредитом счета 44, он отражается в круглых скобках.

Строка «Управленческие расходы» (код 040) предназначена для отражения общехозяйственных расходов. В состав таких расходов включают зарплату администрации, расходы на их командировки, расходы на подготовку и переподготовку кадров, стоимость канцелярских товаров и других материалов и инвентаря, использованных для нужд управления, и т.д.

Управленческие расходы списывают на себестоимость продукции аналогично коммерческим: они могут быть списаны все сразу в отчетном периоде (в котором имели место) — тогда заполняется стр. 040 — либо пропорционально доле реализованной продукции (товаров) — в этом случае расходы будут показаны в составе себестоимости по стр. 020, а стр. 040 не заполняют.

Показатель этой строки формируется как дебетовый оборот субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 в корреспонденции с кредитом счета 26.

По строке «Прибыль (убыток) от продаж» (код 050) приводят финансовый результат по обычным видам деятельности фирмы. В случае получения убытка организация должна отразить его в круглых скобках.

Показатель этой строки формируется как разность стр. 010 и стр. 020, 030 и 040 (стр. 050 = стр. 010 - стр. 020 - стр. 030 - стр. 040), либо Прибыль (убыток) от продаж = стр. 029 - стр. 030 - стр. 040.

Прочие доходы и расходы

По строке «Проценты к получению» (код 060) отражают прочие доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Показатель этой строки формируется как кредитовый оборот субсчетов счета 91, на которых показаны проценты к получению.

По строке «Проценты к уплате» (код 070) указываются прочие расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Показатель этой строки формируется как дебетовый оборот субсчетов счета 91, где отражены проценты к уплате.

По строке «Доходы от участия в других организациях» (код 080) приводятся доходы от вкладов в уставные капиталы других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), прибыль, полученная от совместной деятельности.

Показатель этой строки формируется как кредитовый оборот субсчетов счета 91, на которых показана величина доходов от участия в других организациях.

По строке «Прочие доходы» (код 090) указываются прочие доходы организации, не вошедшие в предыдущие группы. К таким доходам можно отнести: доходы от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и других активов; поступления от сдачи имущества в аренду (если такие доходы не относятся к обычным видам деятельности организации) и т.д. Следует учитывать, что выручку от продажи и аренды имущества показывают без НДС.

Показатель этой строки формируется как кредитовый оборот по субсчетам счета 91, где указаны прочие доходы, за минусом суммы НДС.

По строке «Прочие расходы» (код 100) приводятся прочие расходы, которые не вошли в предыдущие расходные статьи отчета. Это могут быть: расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций (за расчетно-кассовое обслуживание, куплю-продажу валюты и т.п.); амортизация основных средств, которые сданы в аренду; налоги, которые, согласно налоговому законодательству, уплачива­ются за счет финансовых результатов (на имущество, рекламу и т.п.).

Показатель этой строки формируется как дебетовый оборот по субсчетам счета 91, на которых отражены прочие расходы.

По строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» (код 140) отражается финансовый результат (прибыль или убыток) деятельности организации за отчетный период. Это не что иное, как «бухгалтерская» прибыль или убыток организации.

Показатель этой строки формируется следующим образом: стр. 050 + стр. 060 - стр. 070 + стр. 080 + стр. 090 - стр. 100.

По строке «Отложенные налоговые активы» (код 141) отражается изменение отложенных налоговых активов, которое влияет на размер чистой прибыли (убытка) в текущем отчетном периоде, или, другими словами, отражается разность оборотов по дебету и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы»:

• если разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 положительна, то результат прибавляют к стр. 140 (уменьшают убыток);
• если же, напротив, разница отрицательна, то показатель стр. 141 нужно вычесть из прибыли (прибавить к убытку). В этом случае указать его в отчете нужно в круглых скобках.

По строке «Отложенные налоговые обязательства» (код 142) отражают изменение отложенных налоговых обязательств, которое влияет на размер чистой прибыли (убытка) в текущем отчетном периоде, или, другими словами, отражается разность оборотов по Дебету и Кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»:

• если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель стр. 142 будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в Отчет в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком минус;
• если же, наоборот, дебетовый оборот по счету 77 превысит кредитовый, указать разницу по стр. 142 отчета нужно без скобок. В таком случае прибыль будет увеличена (убыток уменьшен).

По строке «Текущий налог на прибыль» (код 150) указывают размер текущего налога на прибыль. Показатель этой строки должен совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период, и признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

Показатель этой строки формируется как дебетовый оборот по счету 99 в корреспонденции с субсчетами счета 68, на которых отражены расчеты по налогу на прибыль и по штрафным санкциям. Эту сумму корректируют на величину отложенных налоговых активов и обязательств.

По строке «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (код 190) указывают сумму чистой прибыли (убытка) текущего отчетного периода. Если получен отрицательный результат (убыток), его указывают в круглых скобках.

Показатель этой строки формируется следующим образом:

Стр. 140 (+/-) стр. 141 (+/-) стр. 142 - стр. 150.

Справочно к отчету о прибылях и убытках отражается сумма постоянных налоговых обязательств (активов) (код 200). Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Сведения о базовой и разводненной прибыли (убытке) на одну акцию приводятся в годовой бухгалтерской отчетности акционерных обществ.

По строке «Базовая прибыль (убыток) на акцию» указывается размер базовой прибыли (убытка) на акцию в текущем отчетном периоде. Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода (п. 3 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утв. приказом Минфина РФ от 21.03.2000 № 29н).

По строке «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» приводится величина разводненной прибыли (убытка) на одну акцию, которая должна показать максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества.

Н.В. Пошерстник, Бухгалтерский учет: Учебно-практическое пособие. — СПб.: Питер, 2007.